Il Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344(1) (c.d. riforma IRES) ha introdotto in Italia, sulla scia di altri Paesi europei, la tonnage tax(2). La Commissione Europea ha fornito in particolare agli Stati membri alcune linee guida per la normativa fiscale del settore marittimo(3). Possono accedere a detto regime le imprese il cui fatturato deriva da attività marittime e la cui direzione e controllo avviene in Italia. I redditi derivanti dall'attività marittima saranno tassati in modo forfetario, in base al totale del tonnellaggio di ciascuna impresa. I proventi non di natura marittima saranno al contrario tassati in modo ordinario. Le perdite realizzate prima dell'opzione per il regime di tonnage tax, possono essere riportate in avanti. Infine, le plusvalenze d'alienazione di navi beneficiano di un meccanismo di tassazione che ne permette una più ridotta imposizione. E' questa in sintesi la previsione di riforma fiscale intervenuta nella tassazione delle imprese armatoriali navali. La lettera n), dell'articolo 4 della Legge delega del 7 aprile 2003, n. 80, ha previsto l'introduzione di un nuovo regime opzionale di tassazione forfetaria sul tonnellaggio a carico delle imprese marittime (c.d. tonnage tax). Il regime, alternativo alla ordinaria imposizione sui redditi, si propone come un sistema agevolativo volto al rilancio del settore navale nazionale. Tale sistema si fonda su un meccanismo di imposizione forfetaria basata sul tonnellaggio. La tonnage tax è un'imposta che negli ultimi anni sta trovando un'ampia diffusione nell'ambito degli ordinamenti tributari europei(4) e che tecnicamente si può presentare con due modalità differenti di calcolo: 1.        la determinazione di un'imposta forfetaria calcolata applicando dei coefficienti al dato extracontabile di riferimento; 2.        il computo forfetario della base imponibile o di una grandezza di reddito a cui andranno applicate le aliquote fiscali ordinarie. Il Legislatore delegante peraltro non definiva le modalità di calcolo della tonnage tax, riservandosi l'opportunità di scegliere, in sede di formulazione del Decreto Legislativo, fra "la determinazione forfetaria dell'imposta relativa al reddito ovvero del reddito". Per quanto riguarda l'ambito soggettivo, si stabiliva che i soggetti interessati al regime opzionale sono coloro che conseguono redditi derivanti dall'utilizzazione delle navi di cui all'articolo 8 bis, primo comma, lettera a) del D.P.R. 633/72. Si tratta di una definizione molto ampia che coinvolge tutte le imprese commerciali di navigazione, di assistenza e salvataggio e di demolizione, nonché le imprese del settore della pesca(5) . La norma di delega inoltre, precisava che l'imposta agevolata si applica non solo ai redditi derivanti dalle attività sopra richiamate, ma anche ad eventuali attività commerciali complementari od accessorie con rilevante importanza nel settore in termini di redditività. La determinazione forfetaria prende a riferimento indicatori extracontabili. In particolare, la norma di delega prevede che "la tassa ovvero il reddito saranno commisurati in cifra fissa per ogni tonnellata di stazza netta (tsn)". Inoltre, la norma prevede "l'individuazione di diverse fasce di tonnellaggio della nave di modo che l'importo unitario per tonnellata diminuisca con l'aumentare del tonnellaggio della nave". In buona sostanza, tale metodo si basa su valori decrescenti di reddito o di imposta per scaglioni di peso. Tale impostazione implica che l'imposta era prevista come crescente ma regressiva all'aumentare del peso della nave. Altro aspetto di particolare importanza, in conformità ai diversi regimi europei, è l'irrevocabilità dell'opzione per la tassazione forfetaria per un periodo non inferiore a cinque anni. Tale vincolo è preordinato ad ostacolare eventuali comportamenti elusivi realizzabili tramite la scelta per la tassazione ordinaria ove gli utili siano ridotti o inesistenti e viceversa per la tonnage tax in presenza di utili consistenti. Infine, il Legislatore, per evitare pratiche elusive consistenti nella creazione di redditi fittizi in capo a soggetti che beneficiano della tonnage tax a fronte di costi deducibili per altri soggetti in regime ordinario, ha previsto l'applicabilità della disciplina dei prezzi di trasferimento dettata dall'attuale articolo 76, comma 5 del Tuir anche con riferimento alle operazioni intercorse tra soggetti residenti. Il D.Lgs. n. 344/2003, nel recepire la legge delega n. 80/2003, ha individuato al titolo II, capo VI, una serie di norme specifiche per disciplinare la determinazione della base imponibile delle imprese marittime con il meccanismo della tonnage tax. L'art. 155 primo comma del D.Lgs. n. 344/2003 prevede che il reddito imponibile delle società per azioni e in accomandita per azioni, delle società a responsabilità limitata e delle società cooperative residenti nel territorio dello Stato, derivante dall'utilizzo in traffico internazionale delle navi indicate nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. 633/1972(6) ed iscritte nel Registro internazionale di cui al decreto-legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla Legge 27 febbraio 1998, n. 30, è determinato in misura forfetaria parametrato su talune caratteristiche del tonnellaggio posseduto e/o gestito, qualora il contribuente comunichi un'opzione in tal senso all'Agenzia delle Entrate entro tre mesi dall'inizio del periodo d'imposta a partire dal quale intende fruirne. L'opzione è irrevocabile per dieci esercizi sociali e può essere comunque rinnovata. L'opzione deve essere esercitata relativamente a tutte le navi aventi i requisiti previsti dalle disposizioni di cui all'art. 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972 e del decreto legge n. 457/1997, gestite dallo stesso gruppo di imprese alla cui composizione concorrono la società controllante e le controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. Il comma 2 dell'art. 155 dispone che l'opzione consente la determinazione dell'imponibile delle navi con un tonnellaggio superiore alle 100 tonnellate di stazza netta destinate all'attività di: a.        trasporto merci; b.        trasporto passeggeri; c.        soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianti ed altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare. Sono altresì incluse nell'imponibile le attività direttamente connesse, strumentali e complementari a quelle sopra indicate svolte dal medesimo soggetto ed identificate dal decreto ministeriale ex art. 161 che andrà a fissare le modalità applicative. La tonnage tax è essenzialmente una forma di tassazione forfetaria del reddito derivante dalle attività marittime. L'impresa armatoriale, indipendentemente dai risultati effettivi dell'attività, è chiamata a versare un'imposta calcolata in via presuntiva sulla base del tonnellaggio delle navi che compongono la flotta. La tonnage tax può assumere sostanzialmente due forme principali: 1.        "modello greco"(8): determinazione forfetaria dell'imposta. 2.        "modello olandese(9)" (tonnage based corporation tax): determinazione forfetaria della base imponibile. L'Italia ha scelto la seconda modalità(10) , in quanto il reddito imponibile è determinato in via forfetaria ed unitaria sulla base del reddito giornaliero di ciascuna nave con i requisiti predetti: a) calcolato sulla base degli importi in cifra fissa previsti per i seguenti scaglioni di tonnellaggio netto: 1.        da 0 a 1.000 tonnellate di stazza netta: 0,0090 euro per tonnellata; 2.        da 1.001 a 10.000 tonnellate di stazza netta: 0,0070 euro per tonnellata; 3.        da 10.001 a 25.000 tonnellate di stazza netta: 0,0040 euro per tonnellata; 4.        da 25.001 tonnellate di stazza netta: 0,0020 euro per tonnellata; b) e successivamente moltiplicato per i coefficienti di seguito previsti in relazione all'età del naviglio: 1.        da 0 a 5 anni: 0,90; 2.        da 6 anni a 10 anni: 0,95; 3.        da 11 a 25 anni: 1,05; 4.        oltre 25 anni: 1,10. Non devono essere tuttavia computati i giorni di mancata utilizzazione a causa di operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento e trasformazione della nave; sono altresì esclusi dal computo dei giorni di operatività quelli nei quali la nave è in disarmo temporaneo. Dall'imponibile come sopra determinato non è ammessa alcuna deduzione. Resta ferma comunque l'applicazione dell'articolo 84 sul riporto delle perdite. L'art. 157 dispone dei precisi limiti all'esercizio dell'opzione del regime forfetario ed alla sua efficacia. L'opzione infatti non può essere esercitata e se esercitata viene meno con effetto dal periodo d'imposta in corso nel caso in cui oltre la metà delle navi complessivamente utilizzate viene locato dal contribuente a scafo nudo per un periodo di tempo superiore, per ciascuna unità, al 50% dei giorni di effettiva navigazione per ciascun esercizio sociale. La norma stabilisce che in ogni caso l'opzione(11) de quo non rileva per la determinazione del reddito delle navi relativamente ai giorni in cui le stesse sono locate a scafo nudo, da determinarsi in modo analitico per quanto attiene ai costi specifici, e secondo la proporzione di cui all'articolo 159, terzo comma, del D.Lgs. n. 344/2003 per quanto attiene quelli non suscettibili di diretta imputazione. Quale clausola di salvaguardia è previsto che qualora per qualsiasi motivo venga meno l'efficacia dell'opzione esercitata, il nuovo esercizio della stessa non può avvenire prima del decorso del decennio originariamente previsto a norma di legge. L'ammontare determinato ai sensi dell'articolo 156 non comprende tuttavia i ricavi e qualsiasi altro componente positivo non derivante in via esclusiva dall'esercizio delle navi di cui all'articolo 155 e delle attività di cui al comma 2 dello stesso articolo. Un regime fiscale specifico è inoltre disciplinato nell'articolo 158 per le plusvalenze e le minusvalenze. Nel caso di cessione a titolo oneroso di una o più navi relativamente alle quali è efficace l'opzione di cui all'articolo 155, l'imponibile determinato forfetariamente comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata; tuttavia, qualora la cessione abbia oggetto un'unità già in proprietà dell'utilizzatore in un periodo d'imposta precedente a quello di prima applicazione del presente regime, all'imponibile determinato forfetariamente dovrà aggiungersi la differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell'ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime di determinazione dell'imponibile previsto dalla presente sezione. Nel caso in cui nel periodo d'imposta precedente quello di prima applicazione del regime di determinazione dell'imponibile forfetario di cui in argomento, al reddito prodotto dalla nave ceduta si rendeva applicabile l'agevolazione di cui all'articolo 145, comma 66, della legge 23 dicembre 2000, n. 388(12) , la differenza di cui al comma precedente è aggiunta all'imponibile limitatamente al 20% del suo ammontare. Nel caso invece in cui le navi cedute costituiscano un complesso aziendale, per l'applicazione del primo comma dell'art. 158 è necessario che tali navi rappresentino l'80% del valore dell'azienda al lordo dei debiti finanziari. L'articolo 159 regolamenta gli obblighi contabili dei soggetti beneficiari dell'agevolazione. Il primo comma prevede che il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali diverse da quelle indicate nell'articolo 155 non è ricompreso nell'imponibile determinato forfetariamente e deve essere determinato secondo le disposizioni ordinarie fissate per gli altri soggetti passivi contenute nella sezione I del capo II (determinazione del reddito imponibile delle società e degli enti commerciali residenti). Per quanto disposto nel comma 1 le spese e gli altri componenti negativi assumono rilievo se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi ed altri proventi diversi da quelli ricompresi nella determinazione dell'imponibile, secondo i criteri forfetari di cui all'articolo 156; a tal fine deve essere tenuta una contabilità separata secondo le modalità che andranno ad essere stabilite con il decreto ministeriale di cui all'articolo 161. Al contrario le spese e gli altri componenti negativi che si riferiscono indistintamente a componenti positivi di reddito ricompresi e non ricompresi nell'imponibile determinato ai sensi dell'articolo 156 sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare complessivo dei ricavi ed altri proventi non ricompresi nell'imponibile determinato ai sensi dell'articolo 156 e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Per i soggetti che esercitano l'opzione di determinazione del reddito imponibile in misura forfetaria (tonnage tax) non è possibile esercitare quella per la c.d. tassazione di gruppo e quella per il c.d. consolidato mondiale né in qualità di controllanti, né in qualità di controllati. L'articolo 160 dispone infine che alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi fra le società il cui reddito è determinato anche parzialmente in via forfetaria e le altre imprese si applica, ricorrendone le altre condizioni, la disciplina del valore normale prevista dall'articolo 110, comma 7. Per ciò che concerne il nuovo regime fiscale della tonnage tax si può avere la possibilità che una distribuzione differenziata del reddito imponibile potrebbe determinare una diversa convenienza all'esercizio dell'opzione. Tuttavia è opportuno osservare che la scelta di introdurre la tonnage tax da parte del Legislatore risponde essenzialmente alla necessità di considerare quale ulteriore componente positivo di gettito anche la possibile attrazione verso il Registro Internazionale italiano di naviglio che negli ultimi anni è migrato presso registri di altri Paesi(13) , effetto che del resto rappresenta la ratio sottostante l'introduzione del nuovo sistema di tassazione agevolativa del naviglio italiano. Molti armatori italiani, infatti, hanno utilizzato negli ultimi anni il sistema del flagging out, ossia quel processo attraverso il quale si cerca di ridurre i costi complessivi della gestione della nave attraverso il passaggio da una bandiera nazionale ad alto costo, ad un Registro open(14) che consente di ridurre tali costi. Una seconda osservazione riguarda la possibilità che anche società in perdita possano avere la convenienza ad applicare la tonnage tax qualora gestiscano più tipologie di navi, dì cui alcune strutturalmente in attivo ed altre in passivo, in questo caso l'esercizio dell'opzione limitatamente alle prime avrebbe l'ulteriore effetto di aumentare le perdite riportabili a nuovo. Tuttavia l'articolo 155 impone che l'opzione debba essere esercitata relativamente a tutte le navi aventi i requisiti previsti. Pertanto la scelta dell'opzione deve intendersi all in - all out, così come recepito nelle legislazioni dei principali Paesi europei che adottano la tonnage tax, come ad esempio l'Inghilterra e l'Olanda. ------------------------------------------ 1.        Pubblicato sul Supplemento Ordinario n. 190 alla Gazzetta Ufficiale n. 291 del 16.12.2003. 2.        Vds., sull'argomento, N.M. Metta, La tonnage tax, in "il fisco", n. 41/2002, 6541; L. Bosso - B. Dardani, Tonnage tax, via libera agli armatori, articolo apparso su Il Sole-24ore del 5.12.2003. 3.        Commissione UE "Nuovi orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato al trasporto marittimo" COM. (96) - 81, approvata dalla Unione Europea in data 24 giugno 1997. 4.        La tonnage tax è stata adottata nell'Unione Europea dal Belgio, Danimarca, Finlandia, Francia, Germania, Grecia, Irlanda, Italia, Norvegia, Olanda, Regno Unito e Spagna. 5.        Tale ultimo settore è estraneo all'ambito di applicazione dell'agevolazione previsto dalla Commissione Europea. Il Legislatore in sede di stesura finale della norma non ha tuttavia rivisto in senso restrittivo l'ambito dei soggetti a cui si rivolge l'agevolazione mantenendo la previsione della Legge delega. 6.        L'art. 8-bis, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972 prevede le seguenti tipologie: le navi destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare. Ai sensi dell'art. 2, comma 4, della Legge 18 febbraio 1997, n. 28, per navi destinate all'esercizio di attività commerciali devono intendersi anche i galleggianti antincendio, le gru galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento, i pontoni posatubi o posacavi, le chiatte nonché le piattaforme ed i galleggianti mobili o sommergibili destinati alle attività di ricerca e di sfruttamento del suolo marino. 7.        La Legge delega prevedeva invece cinque anni. Si è voluto però ampliare il periodo d'opzione al fine di evitare possibili intenti elusivi. 8.        In Grecia la tonnage tax è l'unica imposizione fiscale attuata. La tassa è stabilita in dollari USA ed è rigidamente quantificata in base alla categoria, la stazza e l'età del tonnellaggio 9.        È il modello più evoluto di tonnage tax adottato ad esempio in Olanda, Regno Unito, Germania e Spagna. Il sistema prevede la determinazione forfetaria dell'imponibile attraverso un calcolo che avviene per scaglioni: alle tonnellate di stazza netta della nave che rientrano in ciascun scaglione viene applicato il relativo coefficiente; la somma così ottenuta viene moltiplicata per i giorni di operatività della nave. Il reddito così determinato in via presuntiva concorre, infine, alla formazione dell'imponibile complessivo con gli altri eventuali redditi determinati in via analitica. 10.      L'aliquota applicabile è quindi sempre quella del 33% di cui all'articolo 77. 11.      L'opzione di cui all'articolo 155 viene meno, altresì, nel caso di mancato rispetto dell'obbligo di formazione dei cadetti secondo le modalità stabilite nel decreto ministeriale di cui all'articolo 161. 12.      Art. 145, comma 66, Legge 23 dicembre 2000, n. 388: "A decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, ai fini dell'applicazione del trattamento fiscale previsto dall'articolo 4, comma 2, del decreto legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, nel reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale è compresa la plusvalenza realizzata mediante la cessione della nave a condizione che la stessa è rimasta iscritta nel registro internazionale, anteriormente alla cessione, per un periodo ininterrotto di almeno tre anni". 13.      Ad oggi nel mondo oltre il 60% delle navi maggiori di 1000 tonnellate di stazza lorda (tsl) è registrato in un Paese diverso da quello che esercita l'effettivo controllo su di esse. 14.      Sono i Registri di quei Paesi che pur non avendo una reale attività marittime nazionale, hanno creato tali strutture al fine di attirare operatori stranieri, garantendo loro condizioni competitive a livello internazionale ed ottenendo entrate aggiuntive per il bilancio statale.